租稅案件的行政救濟 — 陳述意見及復查篇

威律說法】法律常識

租稅案件的行政救濟 — 陳述意見及復查篇

作者/周逸濱律師、魯忠翰律師

案例：

老王於106年7月15日，突然收到稅捐機關寄送之「陳述意見通知書」，通知其應到稅捐機關陳述意見，則何謂陳述意見？老王又應如何準備？其後，老王復於同年9月15日，再收到稅捐機關之「補稅繳款書」，命其補繳50萬元稅款，繳款期限為106年10月1日至10月31日。倘老王不服而於同年11月5日提起復查，其是否合法？

（一）什麼是陳述意見一、核課稅額前 - 「陳述意見」

簡單來說，可別天真地認為是稅捐機關沒事找民眾談天說地、聯絡感情。收到稅捐機關之陳述意見通知書，就表示後續有可能遭稅捐機關核定補稅或是處罰，只是依法原則上要先給民眾表示意見，所以一般會先通知。但依照行政程序法第102條規定，陳述意見本身不具獨立之法律效果，縱使義務人受通知仍不到場陳述，稅捐機關亦不得以視同義務人默認逃漏稅；又依行政程序法第103條第7款規定，稅捐機關作成納稅處分前，不必然要給予當事人陳述意見之機會。既然如此，稅捐機關為何要通知陳述意見？當事人不去好像也沒關係？

試推其故，稅捐機關明明可直接作出核課處分，卻仍大費周章地通知義務人陳述意見，其理由無非是為蒐集資訊、了解納稅情況；特別在稅務金額龐大、案件事實晦暗不明等特定情況下，稅捐機關為求慎重，便會通知當事人陳述意見。且當事人有所陳述時，稅捐機關須將義務人所陳述之內容，一併納入課稅與否之考量。

所以，陳述意見對於當事人而言，乃直接向稅捐機關提出申辯及證據之重要機會，使稅捐機關明白義務人之立場，更是稅務救濟之前哨站。一旦收到該通知書，就有補繳或處罰之可能，必須事前做好周全準備。
 

（二）「納稅者權利保護法」新法上路 – 強化陳述意見的重要性
去年底訂定之「納稅者權利保護法」，將於106年12月28日正式上路，該法第12條第1項即明訂：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署於進行調查前，除通知調查將無法達成稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍」，簡言之，該法之立法目的，乃藉由強化陳述意見等事前調查義務，作為稅捐機關核課或處罰的正當法律程序。

（三）陳述意見時應委任專業人士陪同
當事人於陳述意見時，遇到不知所措之窘境時，依納稅者權利保護法第12條第2項，可委任專業人士（如律師、會計師）陪同到場。如果當事人對於稅捐法規有相當理解，對於自身課稅事實也有所了解，似乎並無委任專業人士之必要？

然而，委任專業人陪同到場，不僅能防止緊張等個人因素，最重要的原因在於，專業人士能夠預先判斷當事人所面臨之課稅事實，在法律中會受到如何之評價。避免在無意間為不利陳述、或甚說詞反覆而遭疑說謊。故陳述意見階段，建議委任專業人士陪同到場，或至少事前委請專業人士就個案提供意見，協助整理事實。
 

（三）陳述意見時可請求錄音
除此之外，針對陳述意見之內容，新法雖未規定當事人能抄錄、閱覽會議紀錄，但當事人可依該法第12條第３項，事前要求錄音，稅捐機關非有正當理由不得拒絕。
 

二、核課稅額後 - 提起「復查」

（一）復查程序的重要性
行政法院認為：「一般言之，只有在納稅義務人接到第一次核課之文書後，不服該稅額之核定結果，提出具體之事實及法律意見提起復查，稅捐機關才會在復查程序中，針對納稅義務人之主張內容，為實質認定及准駁，並表明於復查決定書，而也只有到此階段，爭議事項才可以被客觀認知及理解......所以上述之第一次核課，是一種權宜性的，形式性的決定」此部分可參考最高行政法院 96年度判字第1143號判決。

解讀上面判決的意思，申請復查不僅是當事人第一次對案件的陳述；更可能是稅捐機關首次對案件為認真的、完整的實體判斷；所以如何交代事實、解釋金流來源都非常重要；且義務人於復查程序中所為的陳述，都會於訴願、行政訴訟中再次審查，假使前後說詞不一，極可能讓法院產生不利心證。故不應將申請復查看作是單純的內部審查流程，倘稍有不慎，恐全盤皆輸。

（二）申請復查的法定期間：

１、依稅捐稽徵法第35條第1項，法定期間分為三種情況。

２、如果用郵件寄送，以寄出的郵戳為憑，不以稅捐機關收受為準[1]。但仍建議義務人提早準備、親自送件，以免發生逾越不變期間之憾事。

（三）申請復查的固定書面格式
應依財政部所規定之格式[2]，敘明理由，併連同相關證明文件一併送出。

（四）單純誤寫誤算，應申請更正而非復查
檢視繳款書中所載稅目及其計算結果，是否有任何明顯之「記載、計算錯誤或重複」，如有則直接向原稅捐機關申請「更正」即可（稅捐稽徵法第17條、所得稅法第81條），不需申請復查。
 

三、案例解析

（一）陳述意見、提起復查的準備：

　　　依通知書所載被調查之事由，就各項稅目可能涉及之單據逐一整理，並核對勾稽金流來源，確保對案件事實有合理之答辯。應避免準備不足，平白錯失申辯機會。以特銷稅為例，稅捐機關以義務人出售持有未滿1年之不動產而命其補稅及裁罰，此時，義務人除了透過解釋金流來源，證明自己是自住而非利用他人名義購屋外；亦可能蒐集相關裝潢費用或交易成本之單據，主張扣除成本後並無任何獲利，皆是合理的準備方向。
 

（二）老王合法提起復查之期間：
本件老王之繳款期限至106年10月31日，故老王應於106年11月1日至11月30日，向原稅捐機關申請復查。依案例事實，老王於106年11月5日提起復查，並未逾越期間。

四、綜上所述，無論陳述意見或申請復查，相關準備工作繁瑣而重要，前後申辯之理由環環相扣，更與後續救濟途徑牽一髮動全身，千萬不能大意輕忽，如有相關稅務專業上之疑問，建議委任專業律師或會計師陪同到進行。而下篇將繼續介紹稅務案件之訴願及行政訴訟。

[1] 財政部臺財稅第36386號函。

[2]網址：https://www.etax.nat.gov.tw/etwmain/web/ETW212W；於搜尋欄位輸入「復查」，即可找到相關表格。

封面圖片來源：123RF.com